Продажа доли с убытком налог на прибыль. Продажа доли проводки
Прежде всего уточним, о каких строках декларации по налогу на прибыль идет речь в решении Высшего Арбитражного Суда . Для этого вспомним, что по правилам заполнения декларации убыток от реализации долей показывается в Приложении N 3 к Листу 02 (строки 290 и 360), а затем переносится в строку 050 Листа 02. Таким образом, указанные убытки отражаются в Приложении N 3, которое предназначено для тех убытков, которые либо не учитываются в целях налога на прибыль, либо учитываются в особом порядке.
Следовательно, с момента вступления в силу (01.07.2008) действующей в настоящее время декларации по налогу на прибыль в ней прямо запрещено учитывать убытки от продажи долей ООО.
По мнению Высшего Арбитражного Суда, такой порядок отражения убытков от реализации долей в уставном капитале противоречит нормам Налогового кодекса. Изменения, посвященные операций с имущественными правами, были внесены в Кодекс в 2006 году и распространены на правоотношения, возникшие с 2005 года .
При этом упоминание названных прав в пункте 2 статьи 268 означает признание убытков для целей налогообложения по этим операциям в общем порядке. Эта позиция подтверждается и тем фактом, что реализация долей не включена в список операций, в отношении которых в той же статье предусмотрены особенности . Кроме того, ВАС РФ признал, что действовавшие до вступления в силу приказа Минфина России N 54н формы декларации не предусматривали увеличения дохода на сумму убытка от продажи долей.
Учитывая вышеизложенное, судьи сделали вывод: мнение специалистов финансового ведомства о невозможности учета убытков при реализации имущественных прав (долей, паев) до 1 января 2009 года ошибочно.
Почему до 1 января 2009 года? Именно с этой даты, с точки зрения чиновников, убытки от реализации долей можно принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Связано это с тем, что в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса, который устанавливает правила признания убытка от реализации имущества (имущественного права), наконец-то была внесена ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 этой же статьи . До сих пор в этом пункте были сделаны ссылки только на подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, которые касаются реализации прочего имущества и покупных товаров (см. выше выдержку из документа). Отсутствие ссылки на подпункт 2.1, в котором говорится о реализации имущественных прав, послужило чиновникам основанием для отказа в учете убытков от реализации долей в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль . Более того, несмотря на положительную для налогоплательщика арбитражную практику , в 2008 году обязанность восстанавливать убыток в налоговом учете была зафиксирована в налоговой декларации .
Как мы уже сказали, с этого года в Налоговом кодексе напрямую закреплена возможность учета убытка от реализации долей и паев при прибыли. Однако в декларацию по данному налогу изменения пока не внесены. Как разъяснили специалисты налогового ведомства , с 1 января 2009 года компаниям, которые продали доли в уставном капитале с убытком, строку 290 Приложения N 3 к Листу 02 заполнять не нужно. Таким образом, убыток от реализации долей, паев не будет включаться в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.
По нашему мнению, и при определении налоговой базы за 2008 год не нужно заполнять строку 290. Однако в этом случае право учесть убыток от реализации долей можно будет доказать, скорее всего, только в суде.
Пример
В январе 2009 г. ООО "Гриф" реализовало долю в уставном капитале ООО "Альфа" третьему лицу за 650 000 руб. Стоимость приобретения доли составляет 800 000 руб. Предположим, что других операций, которые отражаются в Приложении N 3 к Листу 02, в I кв. не было.
Убыток от реализации доли учитывается в расходах по налогу на прибыль. В Приложении N 3 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I кв. 2009 г. нужно отразить:
- по строке 270 - выручку от реализации долей в сумме 650 000 руб.;
- по строке 280 - стоимость приобретения доли в сумме 800 000 руб.;
- по строке 290 нужно поставить прочерк.
К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ I класса, к. э. н.
Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 268 внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года убытки, полученные организациями от реализации долей, паев, признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения.
В этой связи письмом ФНС России от 22 апреля 2009 года N ШС-22-3/322 разъяснено, что с 1 января 2009 года не подлежит заполнению строка 290 Приложения N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым не учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н.
Соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.
Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 мая 2009 года N ВАС-3454/09 форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по строке 050 Листа 02, строкам 290 и 360 Приложения N 3 к Листу 02, признана недействующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующая главе 25 Налогового кодекса.
Поскольку в остальной части Приложение N 3 не признано недействующим (в частности, при отражении выручки от реализации долей, паев - строка 270, а также их стоимости - строка 280), то по таким операциям не заполняются только строки, в которых отражался убыток.
Экспертиза статьи:
В.В. Пименов,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
налоговый консультант
1 утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н
2 Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09
3 Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ
4 утв. приказами Минфина России от 07.02.2006 N 24н, МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614
Сделки по реализации долей используются в хозяйственной деятельности организаций для осуществления различных деловых целей.
Доли в уставном капитале могут покупаться и продаваться с целью смены собственника имущества, особенно часто такие сделки связаны со сменой собственника недвижимого имущества.
При этом, продажа имущества компании осуществляется не в виде сделки по реализации предприятия, как имущественного комплекса (с передачей имущества по актам в соответствии с договором купли-продажи), а путем смены собственника юридического лица.
Такие сделки проводятся для целей минимизации налоговой нагрузки, в частности, для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС.
Кроме того, такие сделки могут осуществляться с целью привлечения денежных средств для пополнения оборотных активов компании.
Доли могут продаваться как другим учредителям общества, так и самому обществу или третьим лицам.
В большинстве ситуаций, приобретаемые доли, для целей бухгалтерского учета расцениваются как приобретение финансовых вложений в соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по приобретению или реализации долей необходимо руководствоваться положениями данного ПБУ.
В налоговом учете приобретение или реализация долей рассматриваются, как операции с имущественными правами в соответствии с положениями ст.268 НК РФ.
В статье будут рассмотрены некоторые особенности приобретения и реализации долей в уставном капитале, в том числе - реализация доли с убытком, для целей налогового учета.
ПОЛОЖЕНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ С ДОЛЯМИ
Порядок перехода доли в уставном капитале ООО к другому лицу, регламентируется ст.93 ч.1 Гражданского кодекса.
В соответствии с п.1 ст.93 ГК РФ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале ООО к другому лицу допускается:
- на основании сделки,
- в порядке правопреемства,
- либо на ином законном основании
В соответствии с законом №14-ФЗ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам осуществляется в соответствии со ст.21 данного закона.
На основании п.2 ст.21 закона №14-ФЗ, участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли (ее части) в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества.
Согласие других участников общества или самого ООО на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных законом №14-ФЗ, если это не запрещено уставом общества.
Обратите внимание: Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п.3 ст.21 закона №14-ФЗ, п.4 ст.93 ГК РФ).
В соответствии с п.4 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.
Порядок осуществления преимущественного права и срок, в течение которого участники общества могут воспользоваться указанным правом, определяются законом об ООО и уставом общества.
В соответствии с п.5 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом.
При этом, уставом общества может быть предусмотрен более продолжительный срок использования такого права.
Если доля в уставном капитале переходит от одного участника ООО к другому, остальным участникам направляется извещение в письменной форме в виде заявления о продаже - оферты.
Такая оферта должна содержать цену и другие условия продажи доли.
При этом, каждый из участников может воспользоваться своим преимущественным правом покупки доли, направив акцепт продавцу.
Уставом общества также может быть предусмотрено преимущественное право покупки доли самим обществом, если другие участники общества не использовали свое право.
ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость доли либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости в следующих случаях (п.3 ст.93 ГК РФ):
- Если уставом ООО запрещено отчуждение доли третьим лицам и другие участники общества отказались от приобретения доли.
- Либо не получено согласие на отчуждение доли участнику ООО или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества.
Обратите внимание: Сделки купли-продажи доли в уставном капитале общества, подлежат нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность такой сделки (п.11 ст.21 закона №14-ФЗ).
Регистрация купли-продажи доли осуществляется при наличии следующих документов:
- Устав ООО (в последней редакции) и учредительный договор (в случае его наличия).
- Решение (протокол) о создании ООО.
- Выписка из ЕГРЮЛ (действующая).
- Приказ о назначении руководителя.
- Свидетельство о регистрации компании.
- Свидетельство о постановке на учет в ИФНС.
- Паспорта учредителей,
- ИНН учредителей (в случае наличия).
Так же необходимы:
- Паспорт руководителя компании и его ИНН (в случае наличия).
- передать в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанного участником общества, отчуждающим долю или ее часть.
В соответствии с положениями п.1 Ст.268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав.
Стоимость таких прав для целей налогового учета представляет из себя, в соответствии с пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 Налогового кодекса.
В соответствии с п.4 ст.277 НК РФ, при реорганизации в форме:
- слияния,
- присоединения,
- преобразования,
- В акции создаваемых организаций,
- В акции организации, к которой осуществлено присоединение,
- равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.
На основании п.5 ст.277 НК РФ, в случае реорганизации в форме:
- выделения,
- разделения,
- равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.
Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.
Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется:
- как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.
В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.
В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной , стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной:
- части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
УБЫТКИ ОТ ОПЕРАЦИЙ С ДОЛЯМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В некоторых случаях реализация доли происходит по цене, меньшей, чем цена приобретения доли. В этом случае компания получает от сделки убыток.
Такой убыток можно учесть для целей налогового учета.
Именно такую позицию изложил Минфин в своем Письме от 17.07.2012г. №03-03-06/1/336:
«Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Таким образом, убыток, полученный организацией в связи с реализацией доли в обществе с ограниченной ответственностью, может быть учтен для целей налогообложения при условии соответствия его критериям ст. 252 НК РФ.»
Убыток так же может быть получен компанией при выходе из общества.
Это случается, если при выплате действительной стоимости доли участнику, она будет меньше его вклада, внесенного в уставный капитал общества.
Такой убыток так же может учитываться для целей налогового учета по мнению Минфина, выраженному в Письме от 11.11.2011г. №03-03-06/1/742:
«Таким образом, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли.»
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИОБРИТЕНИЕМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ДОЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НУ
При формировании суммы расходов, учитываемых в соответствии с п.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, необходимо проанализировать состав расходов, связанных с реализацией долей.
Такими расходами могут быть:
- оплата консультационных услуг, непосредственно связанных со сделкой;
- оплата юридических услуг и услуг нотариуса;
- и т.п.
Об этом сообщает Минфин в своем Письме от 09.08.2011г. №03-03-06/1/467:
«На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества.»
При этом вклады в имущество организации цену приобретения доли не увеличивают.
Такая позиция изложена в Письме Минфина от 01.02.2010г. №03-03-06/3/4):
«Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 27 Федерального закона N 14−ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.
Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
По нашему мнению, цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества. Вклады участника общества в имущество общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества.»
Так же не уменьшают сумму доходов от реализации доли суммы уплаченной неустойки за несвоевременное исполнение условий договора купли-продажи доли.
Сумма неустойки, уплаченная покупателем, не связана непосредственно с приобретением доли в уставном капитале, так как является санкцией за нарушение договорных обязательств.
Соответственно, данная сумма неустойки подлежала учету в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.
Данная позиция подтверждается судебной практикой.
Так, в Постановлении от 06.06.2012г. №А63-7669/2011 ФАС Северо-Кавказского округа указано следующее:
«Суды обоснованно отклонили довод налоговой инспекции о том, что в данном случае подлежат применению нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 253 и подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.»
«Применительно к установленным по делу обстоятельствам суды правильно указали, что неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале, и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса.»
Кроме того, если вклад в уставный капитал был внесен имуществом и при этом суммы восстановленного НДС так же является вкладом в уставный капитал, то при реализации такой доли суммы восстановленного НДС не относятся к расходам, уменьшающим доходы от реализации данной доли.
Такой позиции придерживается Минфин в своем Письме от 04.05.2012г. №03-03-06/1/228:
«Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, приведены в ст. 277 НК РФ.
У налогоплательщика, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Таким образом, по мнению Департамента, сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом для целей налогообложения прибыли при последующей реализации соответствующей доли.»
Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"
Трудности возникают, в частности, при исчислении НДС, когда доля продается по цене, превышающей ее номинальную стоимость, при образовании убытка от сделки купли-продажи доли, а также при учете расходов, связанных с ее реализацией, и в случае, когда участник не является резидентом РФ.
Владелец доли в уставном капитале общества вправе отчуждать ее другим участникам, самому обществу или третьим лицам, если это не противоречит уставу общества (п. п. 2 и 4 ст. 454 ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи (ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Остальные участники ООО вправе в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Иначе доля ООО продается третьему лицу на условиях, которые участник сообщил заранее, если иное не предусмотрено в уставе (например, преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю).
Практика показывает, что в отношении порядка налогообложения операций по реализации доли в уставном капитале налоговики в большинстве случаев занимают не выгодную для участников ООО позицию. Однако суды, как правило, компании и физлиц поддерживают.
По мнению судов, продажа доли в уставном капитале не облагается НДС, даже если цена реализации превышает ее номинальную стоимость
В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации освобождается от обложения НДС. На практике зачастую участник реализует долю по цене, которая выше ее номинальной стоимости. Возникает вопрос: нужно ли с суммы такого превышения уплачивать НДС?
Инспекторы на местах придерживаются мнения о том, что освобождение от НДС в отношении продажи доли в уставном капитале действует только в части ее номинальной стоимости. Если же доля реализуется по более высокой цене, на сумму превышения начисляется НДС.
Однако практика показывает, что суды с таким мнением налоговиков не соглашаются. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 пришел к выводу, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организации. Следовательно, компания вправе не начислять НДС на всю сумму, полученную от покупателя в оплату доли. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.
Убыток от реализации доли по цене ниже стоимости ее приобретения уменьшает налогооблагаемую прибыль участника
По мнению Минфина России, продажа доли в уставном капитале для целей налогообложения прибыли рассматривается как реализация имущественного права (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). При этом согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения таких прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (см. врезку на с. 36). На это указывают и суды (Постановления ФАС Уральского от 30.09.2009 N Ф09-510/09-С3 и Северо-Западного от 26.01.2007 N А56-6244/2006 округов).
Буква закона. Применить освобождение от налогообложения в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале российская компания может начиная с 2016 г.
С 1 января 2011 г. к доходам от реализации доли в уставном капитале российских организаций применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Но только при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Данные нормы применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ"). То есть указанную льготу налогоплательщики вправе применить начиная с 2016 г. (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).
Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их продажи, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который он вправе учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467, от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336 и от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322). На практике компании сталкиваются с некоторыми сложностями, связанными с определением стоимости приобретения доли.
По мнению Минфина России, вклады участника в имущество (не в уставный капитал) ООО не увеличивают цену приобретения доли и, соответственно, не уменьшают доходы, полученные от продажи такой доли. Цена приобретения доли в уставном капитале формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467).
По мнению финансового ведомства, имущественные вклады участников общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4). Логика финансистов сводится к тому, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Поэтому цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется только исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества.
Отметим, что есть и противоположное мнение. Расходы участника, связанные с внесением имущества в добавочный капитал общества, являются экономически обоснованными, так как направлены на увеличение чистых активов. Соответственно, при надлежащем документальном оформлении такие расходы учитываются при налогообложении. Однако судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось.
При реализации доли в расходы можно списать затраты на оплату услуг, связанных с такой продажей. В частности, к ним можно отнести консультационные и юридические услуги, услуги нотариуса, а также услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли. Минфин России в Письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 отмечает, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.
По мнению судов, суммы неустойки за несвоевременное исполнение условий сделки по продаже доли покупатель вправе учесть сразу в составе внереализационных расходов. На практике нередко покупатель нарушает те или иные сроки договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО и уплачивает продавцу неустойку. В этом случае налоговики придерживаются мнения, что сумма такого штрафа связана именно с приобретением доли в уставном капитале общества. Соответственно, покупатель вправе уменьшить доходы лишь при реализации имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако компании на этот счет имеют иное мнение.
В одном из дел покупатель отразил уплаченную продавцу доли неустойку в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налоговики отказали в признании спорных затрат. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.06.2012 N А63-7669/2011 указал следующее:
"<...> Неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса".
По мнению судов, проценты по займу,
полученному для приобретения доли в уставном капитале,
компания вправе учесть в налоговых расходах
Нередко источником средств для приобретения доли в уставном капитале является кредит или заем. Налоговики зачастую признают необоснованными расходы в виде процентов по таким займам. Поскольку, по мнению контролеров, в этом случае заемные средства компания не использует в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Особенно риск увеличивается, если впоследствии организация реализует приобретенную долю с убытком.
При возникновении подобных споров суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел столичные арбитры пришли к выводу, что получение займа не свидетельствует об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение дохода. Следовательно, компания правомерно включила спорные проценты в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6415-11). Аналогичные выводы сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.05.2012 N А10-248/2011.
Минфин России также отмечает, что проценты по долговым обязательствам, направленным на приобретение долей как российских, так и иностранных организаций, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690 и от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748).
Примечание. По мнению ФАС Московского округа, проценты по займу, привлеченному с целью приобретения доли в уставном капитале общества, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов.
Если долю в уставном капитале реализует иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, то российский покупатель выступает налоговым агентом
Плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ). В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к таким доходам иностранной компании относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом доходы иностранной организации можно уменьшить на документально подтвержденные расходы, связанные с продажей доли (п. 4 ст. 309 НК РФ). К исчисленной налоговой базе применяется ставка налога в размере 20%, если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрена иная ставка (ст. 7, абз. 6 п. 1 ст. 310 и п. 1 ст. 284 НК РФ, см. также врезку на с. 35).
Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Подробнее о том, как с минимальными рисками применять положения международных налоговых соглашений, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как на практике избегают двойного налогообложения доходов и имущества" // РНК, 2012, N 19.
В рассматриваемой ситуации налог на прибыль с полученных иностранной компанией доходов удерживает и перечисляет в бюджет покупатель, исполняющий обязанности налогового агента (п. 1 ст. 310 НК РФ и Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125954). Иначе российской компании грозит начисление пеней. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" (см. врезку на с. 38).
Читайте на e.rnk.ru. Опрос читателей "РНК" по вопросу уплаты налога агентом за счет собственных средств
Только треть посетителей сайта www.rnk.ru считают, что инспекторы вправе требовать от налогового агента уплаты налога на прибыль за счет его собственных средств. В то время как 69% опрошенных указывают, что такие действия проверяющих неправомерны. Поскольку на основании пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент уплачивает спорные суммы за счет средств, удержанных у налогоплательщика.
Однако в отношении уплаты НДС за счет собственных средств налогового агента мнения читателей "РНК" практически противоположны: 42% опрошенных считают, что уплатить НДС можно исключительно за счет удержанных у контрагента средств, а 58% респондентов пришли к выводу, что контролеры вправе потребовать уплаты неудержанных сумм НДС за счет собственных средств налогового агента. Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Рейтинг сложностей, с которыми на практике сталкиваются налоговые агенты" // РНК, 2013, N 5.
Отметим, что если между Российской Федерацией и той страной, где зарегистрирована иностранная компания, заключен международный договор (соглашение) о том, что доходы, выплаченные российской организацией иностранной компании, не облагаются налогом на прибыль в РФ, то покупатель освобождается от обязанности налогового агента (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна подтвердить, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения.
Правомерность уменьшения доходов от продажи доли на расходы, связанные с ее приобретением, зависит от налогового статуса участника-физлица
К доходам от источников в РФ, которые облагаются НДФЛ, относятся, в частности, доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). По общему правилу такие доходы облагаются по ставке 13%, если продавцом выступает налоговый резидент РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ), или 30%, если долю продает физлицо, не являющееся таковым (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале или ее части налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306 и ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@). В частности, к таким затратам можно отнести расходы:
- по созданию общества (расходы по внесению вклада в уставный капитал организации, понесенные в связи с регистрацией общества);
- связанные с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале (оплата услуг нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки, стоимость услуг посредника, привлеченного для реализации доли).
Однако для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, указанное правило не действует, вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Следовательно, физлицо-нерезидент не вправе уменьшить доход от продажи доли в уставном капитале на расходы, связанные с ее приобретением и последующей реализацией (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-04-05/4-92).
Вопрос
В обществе два учредителя: юрлицо и физлицо. Юрлицо продает свою долю физлицу. Вклад был недвижимостью. Интересует налог на прибыль и НДС в данной ситуации.
Ответ
Продажа доли в уставном капитале ООО НДС не облагается.
По налогу на прибыль - у собственника при продаже доли образуется доход, который уменьшается на расходы в виде остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, а также на стоимость сопутствующих услуг, связанных с продажей доли (юридические, консультационные услуги).
Обоснование
Продажа доли в уставном капитале ООО НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Выручка от продажи доли и расходы, связанные с этой операцией, признаются собственником - юридическим лицом в налоговом учете на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о переходе доли к новому участнику (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
К расходам, связанным с продажей доли, относятся:
1) стоимость приобретения доли (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В зависимости от способа приобретения она равна:
Или денежной сумме, внесенной в уставный капитал ООО либо уплаченной продавцу доли (Письмо Минфина от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467);
Или налоговой (для ОС и НМА - остаточной) стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал ООО (п. 1 ст. 277 НК РФ);
2) стоимость консультационных и юридических услуг и услуг нотариуса, связанных с продажей доли, а также стоимость услуг оценщика по определению рыночной стоимости доли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32);
Ставка налога на прибыль по доходам от продажи доли и порядок отражения этой операции в декларации по налогу на прибыль зависят от даты приобретения доли и срока владения ею.
Ситуация 1. Доля приобретена до 01.01.2011.
В этом случае прибыль от продажи доли облагается налогом на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ, Письмо Минфина от 02.12.2011 N 03-03-06/4/139).
В декларации по налогу на прибыль отражаются:
Ситуация 3. Доля приобретена не ранее 01.01.2011, а срок владения долей на дату продажи превышает 5 лет.
В этом случае прибыль от продажи доли облагается налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 , п. 1 ст. 284.2 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
В декларации по налогу на прибыль данные о такой операции отражаются в Листе 04 с кодом вида дохода
Доход от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли можно уменьшить на их стоимость. Вместе с тем, по мнению Минфина, если в результате продажи доли в уставном капитале экс-совладелец окажется в убытке, учесть отрицательную величину при расчете налога на прибыль он не сможет. Впрочем, данная проблема уже имеет свое решение.
Понятие «имущественные права» довольно часто встречается в гражданском обиходе, однако ни Гражданский, ни Налоговый кодексы не дают ему отдельного определения. Единственное, что можно сказать, – гражданское законодательство включает подобные права в состав имущества (ст. 128 ГК), в то время как налоговое четко разграничивает данные категории. Так, согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса в целях налогообложения под имуществом понимаются все те же виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с положениями ГК, но за исключением прав имущественных. Логично предположить, что такое разделение подразумевает особый порядок налогообложения подобных объектов, к которому относится доля (пай) в уставном капитале.
Буква или дух?
Особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав предусмотрены статьей 268 Налогового кодекса. Пункт 1 этой нормы устанавливает порядок расчета стоимости проданного объекта, на которую и уменьшается полученный от данной операции доход. В отношении имущественных прав она включает в себя цену их приобретения, а также сумму расходов, понесенных при их покупке и продаже (п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК).
При этом пункт 2 указанной статьи гласит, что если цена приобретения имущества или имущественных прав с учетом расходов, понесенных при их реализации, превышает полученный доход, то разница между ними признается убытком и учитывается при расчете налога на прибыль. Проблема заключается в том, что данная норма разрешает признавать убыток лишь от продажи объектов, упомянутых в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса, то есть прочего имущества и покупных товаров. Ссылки на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК, в котором речь идет об имущественных правах, она не содержит.
Именно на это обстоятельство ссылаются и представители главного финансового ведомства, запрещая налогоплательщикам учитывать убыток от реализации долей в уставном капитале. Мол, пункт 2 статьи 268 Кодекса подобной возможности не предусматривает, поскольку прямой ссылки на подпункт 2.1 в нем нет. А прямое упоминание имущественных прав в самой формулировке рассматриваемого положения Налогового кодекса для финансистов не аргумент, впрочем как и для налоговиков (письмо Минфина от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735, письмо ФНС от 21 июня 2006 г. № 02-3-11/181@, письма УФНС по г. Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059641.1, от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074).
Между тем в данном случае, как отмечают эксперты журнала «Практическая », налицо всего лишь оплошность законодателей. Дело в том, что и сам подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268, и упоминание об имущественных правах в «теле» пункта 2 статьи 268 появились в Налоговом кодекс одновременно с вступлением в силу одного и того же нормативного документа – Закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ. Таким образом, цель подобных изменений очевидна, но при воплощении ее в жизнь, как это нередко бывает в нашей стране, была упущена небольшая деталь – прямая отсылка к подпункту 2.1.
Тем не менее в отличие от специалистов Минфина, судей данное обстоятельство нисколько не смущает. Как правило, арбитры поддерживают налогоплательщиков и признают их право учитывать при налогообложении прибыли убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале. Так, по мнению служителей Фемиды, положения пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса распространяются на подпункт 2.1 пункта 1 упомянутой статьи и без наличия прямой ссылки (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2008 г. по делу № А13-10030/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2007 г. № А19-4905/07-Ф02-6342/07).
Решение проблемы
Начиная с налогового периода 2009 года налогоплательщики могут учитывать при расчете налога на прибыль убыток, полученный при продаже доли в УК, не опасаясь претензий налоговиков. Собственно говоря, устранить проблему решили те же, кто ее и породил, – законодатели. Так, Законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса все-таки дополнен прямой ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Иными словами, с 1 января 2009 года, с вступлением в силу названного закона, эксперты Минфина просто-напросто лишены своего основного козыря в рассматриваемом споре.
Однако обратите внимание, что в данном случае речь идет лишь о реализации долей и паев в уставном капитале. При реализации имущественных прав в виде прав требования необходимо руководствоваться нормами, установленными статьей 279 Налогового кодекса (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК).
